房地产开发企业土地增值税计算问题及案例分析案例

（一）房地产企业使用本项目建设的房产用于安置被拆迁户的，安置房按销售处理，按照《国家税务总局关于房屋拆迁有关问题的通知》处理。 《房地产开发企业土地增值税结算及管理办法》（国税发[2006]187号）第三条第（一）项规定了收入确认的同时，将其确认为实际拆迁补偿费。房地产开发项目。 房地产开发企业向被拆迁户支付的价差金，应当纳入拆迁补偿费； 被拆迁户向房地产开发企业缴纳的价差额，从本项目拆迁补偿费中扣除。 #

（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋由其自行开发建设。 房屋价值按照国税发[2006]187号第三条第（一）项规定计算，计入本项目拆迁补偿费； 购买异地安置房屋的，实际支付的购买费用纳入拆迁补偿费。

（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业应当凭合法、有效凭证计入拆迁补偿费。 ” #

在与企业和税务人员的接触和沟通过程中，我们发现对上述规定存在一些不同的理解或争议。 下面，笔者结合案例和规定进行详细探讨。

#

案例：某城市更新项目占地6万平方米，拆迁房产5万平方米。 公司的实际发展分为两个阶段。 其中1#地块4万平方米，可售面积约18万平方米； 2#地块面积2万平方米，可售面积约12万平方米。 两块地块均可出售。 区域均为住宅，假设销售均价为4万元/平方米。 实际搬迁房屋面积5万平方米，全部位于1#地块。 土地增值税清算也分为项目登记和清算两个阶段。 #

1、部分超出拆迁协议面积的土地增值税处理纠纷

在城市更新项目中，经常会出现拆迁面积超出拆迁协议规定的情况。 这是因为：拆迁协议中规定的搬迁面积通常是开发商与被拆迁人根据被拆迁房产面积的一定比例（1：1或其他比例）。 ）有开发前已协商确定的固定面积，待拆迁户数较多时，拆迁面积各不相同。 但开发商实际开发的单位是根据新的土地利用规划设计的，协议中无法约定。 搬迁地区虽然相同，但也常常存在差异。 对于超出的面积差额，开发商通常会提前与被拆迁人达成协议，被拆迁人可以在固定面积（如10平方米或10%）内以优惠单价（如50%）购买额外的单位。低于市场价）或补差价。 超出部分将按市场价格购买或支付差额。 #

例如，在上述案例中，5万平方米的待拆迁房屋中，其中一户被拆迁人是王某。 拟拆迁房屋面积80平方米。 与开发商约定的搬迁面积为80平方米。 如果所选房屋的实际面积小于约定面积，则面积不足部分面积的，开发商按4万元/平方米的价格补偿王某； 若所选房屋实际面积大于约定面积，10平方米以内面积按市场价的50%结算，大于10平方米部分按市场价结算（假设市场结算价为4万元/平方米。

房产竣工后，如果王某最终选定的房产竣工面积为70平方米，开发商将向王某支付差价40万元； 如王某最终选定的房产竣工面积为100平方米，王某需为10平方米补差价20万元，超过10平方米部分补差价40万元，总价差人民币60万元。 #

根据上述国税函[2010]220号第六点规定英语作文，拆迁房屋未超过约定面积的，开发商应按规定确认视同销售收入280万元（假设：暂不考虑流转税的影响，假设视同销售价格与市场价格一致房地产开发成本，下同），同时确认拆迁补偿费280万元。 额外支付的40万元补偿费也包含在拆迁补偿费中。 这种土地增值税的处理方式不存在任何争议。

对于被拆迁房屋超出协议约定面积的情况，对于如何处理存在两种观点：

第一种处理方式是，房产的最小单位（单位）用于国税函[2010]220号规定的安置房，且不能分割。 拆迁协议中规定的搬迁面积是一种特例，其差额为0。超出面积的差额补偿低于市场价格，这实际上意味着对被拆迁人的补偿。 属于差额不为0的情况，用于安置被拆迁户。 协议中约定了部分拆迁房屋，则整套确认为视同销售收入，同时确认拆迁补偿费。 收到的价差应当冲减本项目拆迁补偿费。

第二种处理方式是，只有拆迁协议中明确约定的搬迁面积，适用国水函[2010]220号的规定。超出面积的结算或追加购买，视为对被拆迁人的正常追加销售。人，只是销售价格不同。 一定的折扣，且由于优惠价格是开发商为了便于被拆迁人尽快签订商业谈判而采取的合理市场行为，因此优惠价格是合理的低价，可以视为天经地义，因此不属于《土地增值税暂行条例》第九条规定情形的，无需根据房地产评估价格调整计税办法。 #

具体到上述两个案例，两种处理方式的结果如下： ①全部100平方米按市场价确认为视同销售收入400万元，并按市场价确认拆迁补偿费400万元。同一时间。 收到的差额为60万元，用于抵扣拆迁补偿费，实际确认的拆迁补偿费为340万元。 ②这100平方米中的80平方米按市场价确认销售收入320万元，同时确认拆迁补偿费320万元。 剩余20平方米按实际收到（补付款）60万元确认为销售收入，则开发业务实际确认销售收入380万元，拆迁补偿费320万元。

#

上述两种处理，收入减去拆迁补偿费后的差额为60万元，企业所得税不存在差额。 但在土地增值税方面，由于土地增值税可以额外抵扣20%，所以开发费可以选择成本的5%或者成本的5%。 10%，所发生的费用可以扣除1.25倍或1.3倍，起到放大镜的作用； 另外，由于土地增值税采用超率累进计算方式，随着成本的增加，基数增加房地产开发成本，计算土地增值税可以享受较低的税率。 金额也增加，产生第二个放大镜的效果，而收入的增长只随着税率的增加而增加，而没有放大镜的效果。 因此，上述两种处理方式下的应纳土地增值税是不同的。 第一种处理方法可以增加土地增值税扣除项目的数额，从而可以减少土地增值税的数额。 造成这种差异的主要原因是超出拆迁协议范围的地区向被拆迁人收取的补偿款低于市场价格。 假设超出部分按市场价格收取，则不会有任何差异。

#

目前，土地增值税中对上述两种处理方式尚无明确规定。 需要提醒大家的是，以上只是对土地增值税影响的分析。 实际处理过程应结合其他税种（如增值税、房产税）综合考虑； 无论采取何种方式，均须经当地主管税务机关批准。 #

2、营业税改增值税后，确认拆迁房屋收入时确认的拆迁补偿费金额是否包含增值税？

由于营改增后增值税和营业税的计税原则不同，收入、成本、税金的确认也不同。 为此，财政部、国家税务总局发布财税[2023]43号和国家税务总局2023年第70号公告，明确税改营后，土地增值税——增值税 纳税人转让房地产的应纳税所得额不包含增值税。 但对于“营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入的认定问题”，仅强调国税发[2006]第三条的规定仍执行187号文和国税函[2010]220号文第六条的规定。

如上例，王某根据第一种情况确认视同销售收入400万元。 假设不含税金额为400万元，则视同销售收入应缴纳增值税为20万元（这里不讨论如何计算和缴纳）。 增值税，暂时按照简易计税5%计算），那么开发商同时确认的拆迁补偿费是400万，还是420万（=400+20）？ 有人认为，这个数额应该和清算收益一模一样，应该是400万。 笔者认为420万比较合理，理由如下：

#

一、实物补偿应分解为两个业务流程 #

根据《国家税务总局关于个人销售房屋拆迁补偿征收营业税问题的批复》（国税函[2007]768号）：“房地产开发企业交换房屋产权时对于被拆迁户来说，本质上是用房产所有权作为“经济利益交换”的表现形式。768号文件虽然是营业税时期的政策，但它仍然有效，对我们很有启发。理解搬迁业务的本质就是说，在税收上，实物补偿的本质是销售，应该分解为两个业务，即企业出售房产来实现。房地产隐性增值，然后将出售所得的资金用于补偿用途，因此，涉案案件应分段分析。 #

销售部分：开发商将房产所有权转让给被拆迁户，并获得相应的经济利益。 因此，开发商应按规定缴纳流转税。 营业税改增值税后，由于增值税是价外税，营业税是价内税。 价外税与价内税的主要区别在于计税的计税基础不同。 价外税是指销售价格以外的税额。 内部税已包含在价格中。 计算价外税时，必须先将价款与税款分开。 应纳税额必须折算为不含税销售额后，才能计算应纳税额。 因此，营业税改征增值税后，收入将分为不含税收入和增值税。 税务处理只是确认形式不同，但实际上，价外税和价内税都是由买方缴纳的，所以220单据不应该被视为狭义的销售收入不含税的收入。

补偿部分：开发商为获得土地，向被拆迁户支付了相应的经济利益（即拆迁补偿费）。 根据财税[2023]43号第三条：“进项税额涉及《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的土地增值税扣除项目的允许计算销项税额扣除的，不得纳入抵扣项目，不允许计算为销项税额扣除的，可以纳入抵扣项目“由于拆迁补偿费属于免税项目，不能在增值税专用发票中抵扣营业税，所以支付。 所有经济利益均可计入扣除。 #

其次，从包含收入增值税的拆迁补偿金的会计处理可以看出： #

借：拆迁补偿费420万元 #

贷款：营业收入400万 #

应缴增值税20万 #

如果20万元不能计入拆迁补偿，那么是否计入营业外支出？ 这意味着，除了流转税之外，开发商搬迁房产还必须承担流转税对应的企业所得税和土地增值税的损失？ 笔者认为这显然是不合理的。 #

3、清算时，被拆迁房屋确认的收入和拆迁补偿费是否需要纳入同一清算项目？ #

如上述案例，由于被拆迁房产均处于一期，因此有人认为，确认的拆迁补偿费应全部纳入一期土地增值税扣除项目，不能在二期扣除。 笔者认为，确定的拆迁补偿费应在一期和二期之间合理分配。 原因如下：

根据国税函[2010]220号文第六条的规定，实物补偿作为销售收入，确认为房地产开发项目拆迁补偿。 这里的“同时”是指“同一时间、同一数额”，并非指同一个清算项目。 即在确认收入时，同时确认拆迁补偿费（开发成本），而不是直接作为收入对应的清算项目的扣除成本。 。 #

开发成本——征地拆迁补偿费，按照《关于房地产开发企业土地增值税结算和管理问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条的规定执行。 ），它们是多个房地产项目的共同成本。 ，清算项目的扣除额应当按照清算项目可售建筑面积占多个项目总可售建筑面积的比例或者其他合理方法计算确定。 也就是说，属于多个清算项目的征地拆迁补偿费应当按照合理的方式分配，才可以作为清算项目的扣除项目。 上述案例项目分一期、二期建设和清算。 由于补偿的受益范围包括整个项目（一期和二期），因此上述补偿中确认的拆迁补偿费应在一期和二期之间分摊，分别扣除。 。 #

如果二期补偿使用一期房产作为“异地安置”，相应的搬迁费用也应计入二期拆迁补偿，即不应全部计入一期拆迁补偿。阶段土地增值税抵扣项目。 #

综上，本文探讨了实践中遇到的国税函[2010]220号第六条的不同理解。 笔者认为，应通过梳理搬迁业务的性质来理解税法规定，才能有效降低税务风险。 同时，我们也期待针对上述争议条款出台明确规定。 #